상속재산 재분할과 증여세 과세 기준
상속등기를 마친 뒤 상속인 한 사람에게 지분을 다시 모아 주거나, 한 사람 명의로 등기한 부동산을 팔아 그 대금을 형제끼리 나누거나, 미성년 자녀 때문에 법정상속분대로 해 둔 등기를 자녀가 성년이 된 뒤 정리하면 상속인들의 몫이 당초 등기와 달라집니다.
이처럼 상속재산 재분할로 어느 상속인의 몫이 당초보다 늘어나면, 늘어난 부분은 몫이 줄어든 상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세가 과세될 수 있습니다(「상속세 및 증여세법」 제4조 제3항).
핵심 정리
① 상속등기 등을 하기 전에 처음 하는 협의분할은 상속세 신고기한이 지난 뒤에 하더라도 증여세가 과세되지 않습니다. 법정상속분대로 마친 상속등기도 각자의 몫을 확정한 등기로 보되, 분할 다툼 중 한 상속인이 일방적으로 한 등기는 확정된 등기로 보지 않았습니다.
② 몫이 확정된 뒤 상속재산의 매각대금이나 현금을 다른 상속인에게 무상으로 나누어 주면 받은 상속인에게 증여세가 과세됩니다. 처음 분할협의서에 정한 정산금을 약정대로 지급한 금액은 상속재산으로 보아 증여세가 취소되었습니다.
③ 몫이 확정된 뒤의 재분할이라도 상속세 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월)까지 마치면 증여세가 과세되지 않습니다. 기한 안에 금전이 지급되었더라도 상속인들의 분할협의를 증명하지 못하면 증여로 보았습니다.
④ 신고기한이 지난 뒤의 재분할은 시행령에 규정된 정당한 사유가 있거나 당초 분할협의에 무효·취소 사유가 있어야 증여세가 과세되지 않습니다. 법원 화해권고결정이나 등기 착오 주장만으로는 인정되지 않았습니다.
1. 상속분의 확정과 최초 협의분할
등기·등록·명의개서로 각 상속인의 상속분이 확정되기 전에 처음 하는 협의분할은, 법정상속분과 다르게 나누거나 상속세 신고기한이 지난 뒤에 하더라도 증여세가 과세되지 않습니다.
상속재산의 분할은 상속이 개시된 때로 소급하여 효력이 있습니다(「민법」 제1015조).
처음 협의분할로 법정상속분(민법이 정한 비율로, 배우자는 자녀 1인의 1.5배)보다 많이 받은 재산도 피상속인으로부터 상속받은 재산이 됩니다.
「상속세 및 증여세법」 제4조 제3항
상속개시 후 상속재산에 대하여 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(...)으로 각 상속인의 상속분이 확정된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 분할한 결과 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산은 그 분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한다.
대법원은 이 규정(개정 전 제31조 제3항)이 상속분이 확정되어 등기 등이 된 뒤 상속인들 사이의 별도 협의로 상속재산을 재분할하는 경우에 적용된다고 보았습니다.
대법원 2002. 07. 12. 선고 2001두441 판결
공동상속인 상호간에 상속재산에 관하여 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인 중 일부가 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다고 하여도 이는 상속개시 당시에 소급하여 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 하고 (...) 제31조 제3항(...)은 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 상속인들 사이의 별도 협의에 의하여 상속재산을 재분할하는 경우에 적용된다.
가. 상속등기 전의 최초 협의분할
국세청은 부친 사망 후 8년이 지나도록 상속등기를 하지 않은 주택을 처음으로 협의분할하여 아들 단독 명의로 등기하는 경우에도, 증여세 과세문제가 발생하지 않는다고 보았습니다(재삼46014-531, 1997. 03. 07., 개정 전 조문 사건).
부친은 1989년 11월 사망하였고 상속인은 어머니와 아들, 딸이었으며, 1997년 2월까지 상속등기를 하지 않은 상태였습니다.
국세청은 상속세 신고만 하고 상속등기는 하지 않은 아파트를 배우자 단독 명의로 협의분할하여 등기하려는 경우에도, 증여세가 과세되지 않는다고 보았습니다(서면-2020-상속증여-5327, 2021. 05. 26.).
상속세를 신고할 때에는 자녀 2명이 아파트를 50%씩 상속받은 것으로 신고하였으나, 그 내용대로 상속등기를 하지는 않은 사안이었습니다.
서면-2020-상속증여-5327, 2021. 05. 26.
상속개시 후 최초로 협의분할에 의한 상속등기 등을 함에 있어서 특정상속인이 법정상속분을 초과하여 재산을 취득하는 경우에는 증여세가 과세되지 아니하는 것임
나. 법정상속분대로 마친 상속등기
국세청은 법정상속분대로 공동명의 상속등기를 해 둔 어머니가 자녀의 성년 이후 협의분할로 단독 명의 경정등기를 하는 경우에도, 늘어난 지분은 자녀들로부터 증여받은 재산에 해당한다고 보았습니다(재산세과-054, 2012. 02. 10., 개정 전 조문 사건).
2005년 남편이 사망할 때 둘째 자녀가 미성년자였고, 특별대리인(미성년 자녀를 대신하여 분할협의에 참여하는 사람)을 세울 사람이 마땅하지 않아 법정상속분대로 등기한 사안이었습니다. 어머니는 처음부터 단독 명의로 등기하려 하였다는 사정도 함께 밝혔습니다.
국세청은 상속인 한 사람이 분할협의 없이 법정상속분대로 상속등기를 해 둔 가족이 2년 뒤 상속인 전원의 협의로 경정등기한 경우에도, 법정상속분보다 늘어난 지분을 증여로 보았습니다(서면-2016-상속증여-3944, 2017. 05. 24.).
피상속인은 생전에 상속재산 분배에 관한 공정증서를 작성해 두고 2013년 10월 사망하였습니다. 상속인 한 사람이 2014년 4월 법정상속분대로 상속등기를 하였고, 상속인들은 2016년 4월 공정증서와 유류분(법이 보장하는 최소한의 상속분)을 고려하여 경정등기하였습니다.
반면, 대법원은 상속재산 분할을 두고 다툼이 있던 중 장남이 분할 합의 전에 또는 합의 내용에 반하여 일방적으로 법정상속분대로 등기한 부동산에 대하여, 그 뒤 협의분할에 따라 법정상속분을 초과하여 경정등기한 상속인에게 증여세를 과세할 수 없다고 보았습니다(대법원 2002. 07. 12. 선고 2001두441 판결, 개정 전 조문 사건).
그 등기는 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기된 경우로 볼 수 없다는 것입니다.
2. 매각대금과 정산금의 분배
상속분이 확정된 뒤 한 상속인이 상속재산의 매각대금이나 현금을 다른 상속인에게 무상으로 나누어 주면, 받은 상속인에게 증여세가 과세됩니다.
국세청은 상속분이 확정되어 등기 등이 완료된 뒤 특정 상속인이 다른 상속인에게 무상으로 금전 등을 지급하면 그 금전 등에 증여세가 과세된다고 보았습니다(서면-2019-상속증여-0070, 2019. 08. 08.).
가. 단독 등기 후 매각대금의 분배
국세청은 장남이 단독으로 상속받되 매각대금을 다른 상속인들에게 배분하기로 약정하고 협의분할한 사안에서도, 매각대금을 분배받은 상속인에게 증여세가 과세된다고 보았습니다(사전-2021-법규재산-1073, 2022. 01. 25.).
부친은 2016. 04. 04. 사망하였고, 상속인 중 2명이 외국 국적자여서 관리와 매매의 편의를 위해 장남 한 사람이 상속받기로 하였습니다.
분할협의서에는 상속재산을 매도하면 세금과 공과금을 차감한 금액을 부친의 뜻대로 배분한다는 약정이 있었고, 장남은 그 담보로 다른 상속인 3명에게 근저당권을 설정해 주었습니다. 장남은 2021. 05. 10. 매매계약을 맺은 뒤 잔금을 받기 전에 사망하여, 장남의 상속인들이 약정한 금액을 배분하여야 하는 상황이었습니다.
국세청은 다만 그 단독 등기가 협의분할에 따른 것인지 명의신탁한 것인지 등을 종합하여 사실판단할 사항이라고 하였습니다.
사전-2021-법규재산-1073, 2022. 01. 25.
상속개시 후 공동상속인간에 상속재산을 명의신탁이 아닌 협의분할하여 상속지분이 확정되어 등기 등이 된 후 특정상속인이 당해 상속재산을 매각하여 매각대금을 다른 상속인에게 분배하는 경우에는 (...) 그 분배한 대금에 대하여 분배받은 상속인에게 증여세가 과세되는 것이며
나. 분할협의서에 정한 정산금의 지급
처음 분할협의서에서 정한 정산금을 11년 뒤 형에게서 받은 동생은, 그 돈에 부과된 증여세가 취소되었습니다(조심 2022전2856, 2022. 08. 09. 취소).
아버지는 2008. 03. 24. 사망하였고, 상속인들은 2008. 04. 04. 작성한 분할협의서에서 형이 동생에게 상속세 확정통지일까지, 그로부터 1년이 되는 날, 10년이 되는 날에 나누어 돈을 지급하고 일부 토지의 소유권을 이전하며, 동생은 상속을 포기하기로 약정하였습니다.
형이 이를 이행하지 않자 동생은 약정금 소송과 형사고소를 하였고, 2015. 10. 08. 형이 토지를 매도하면 돈을 지급하기로 다시 합의하였습니다. 형은 2019. 04. 12. 토지 수용보상금을 받은 날 동생에게 돈을 지급하였습니다.
처분청은 형이 2020. 09. 06. 사망한 뒤 형의 상속세를 조사하면서, 동생이 상속 당시 권리를 포기하였고 부친 사망일부터 11년이 지나 받은 돈을 상속재산으로 볼 수 없다고 보아 형이 동생에게 증여한 것으로 과세하였습니다.
반면, 조세심판원은 그 돈이 2008. 04. 04. 분할협의서에서 형이 상속재산의 일부로 지급하기로 한 약정액 이내였던 점 등을 들어 동생 몫의 상속재산을 받은 것으로 판단하였습니다.
조심 2022전2856, 2022. 08. 09.
쟁점금액은 상속재산분할협의서(2008.4.4.)에 따라 (...) 청구인에게 상속재산의 일부로 지급하기로 한 약정액 이내 금액인 점 등에 비추어 쟁점금액은 상속재산분할협의 결과 청구인에게 지급되어야 할 금액으로서 (...) 청구인 몫의 상속재산을 지급받은 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
처음부터 대가를 정하여 분할한 경우에 대하여, 국세청은 부동산을 받는 상속인이 다른 상속인에게 대가를 지급하기로 협의분할하면 다른 상속인들의 지분에 해당하는 재산이 부동산을 받은 상속인에게 유상으로 이전된 것으로 보았습니다(서면-2020-상속증여-1168, 2020. 06. 30.).
대가를 받고 포기한 상속지분은 양도소득세 과세대상이 된다고 보았습니다(기준-2016-법령해석재산-0287, 2017. 05. 25.).
3. 상속세 신고기한까지의 재분할
상속분이 확정된 뒤 다시 나누었더라도 상속세 과세표준 신고기한까지 재분할하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 재산에는 증여세가 과세되지 않습니다.
상속세 과세표준 신고기한은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내이고, 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 9개월 이내입니다(「상속세 및 증여세법」 제67조 제1항·제4항). 이 기한이 지난 뒤 다시 나누면, 시행령에 규정된 정당한 사유가 없는 한 늘어난 몫은 증여재산이 됩니다.
「상속세 및 증여세법」 제4조 제3항 단서
다만, 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 (...) 증여세를 부과하지 아니한다.
가. 신고기한 안의 재분할
국세청은 아들 명의로 협의분할 상속등기를 마친 아파트를 신고기한 안에 그 동생 명의로 다시 이전한 경우, 등기원인이 증여였더라도 동생에게 증여세가 과세되지 않는다고 보았습니다(법규재산2014-585, 2015. 02. 09., 개정 전 조문 사건).
피상속인은 2014. 03. 28. 사망하였고, 아파트는 2014. 07. 15. 아들 명의로 상속등기된 뒤 2014. 09. 11. 상속인들이 다시 작성한 협의분할서에 따라 동생 명의로 이전되었습니다.
국세청은 대가를 받지 않고 아파트를 이전한 아들에게도 양도소득세가 과세되지 않는다고 보았습니다.
나. 신고기한 안에 받은 금전과 분할협의의 증명
신고기한 안에 어머니 단독 명의로 상속등기한 논의 매각대금을 나누어 받은 자녀들은, 상속인들의 협의에 따른 분배로 인정받지 못해 증여세가 과세되었습니다(조심 2017중1245, 2017. 10. 17. 기각, 개정 전 조문 사건).
피상속인은 2012. 03. 18. 사망하였고, 논은 2012. 08. 07. 매매계약을 맺은 뒤 2012. 09. 10. 어머니 단독 명의로 상속등기되어 2012. 11. 05. 양도되었습니다.
자녀들은 매수인의 요청에 따라 어머니 명의로 등기하였을 뿐이고, 2012. 08. 30. 상속인들이 따로 작성한 분할협의서에 상속인별 금액을 정해 두었으므로 신고기한 안의 재분할에 해당한다고 주장하였습니다.
조세심판원은 같은 날 작성되어 구청장의 검인을 받은 분할협의서에는 논을 어머니 소유로 하도록 기재되어 있고, 검인받지 않은 분할협의서의 상속인별 금액대로 매각대금이 지급된 것으로 보이지도 않는다는 점 등을 들어 이 주장을 받아들이지 않았습니다.
신고기한 안에 어머니 명의 예금에서 돈을 받은 자녀도, 상속인들의 분할협의로 받은 것임을 증명하지 못해 어머니로부터 증여받은 것으로 보아 증여세가 과세되었습니다(조심 2020중2741, 2020. 12. 11. 기각; 수원고등법원 2023. 03. 24. 선고 2022누11398 판결, 개정 전 조문 사건).
아버지는 2008. 08. 29. 사망하였고, 어머니 명의 정기예금에 넣어 두었던 상속 예금이 2008. 12. 18. 중도해지되어 자녀의 배우자 계좌로 이체되었습니다. 2009. 02. 27. 상속세를 신고할 때 피상속인의 예금은 전부 어머니가 상속받은 것으로 신고되었습니다.
자녀는 다른 상속인들이 받은 사전증여재산을 문제 삼지 않는 등의 조건으로 그 돈을 분할받기로 합의하였다고 주장하였습니다.
조세심판원은 예금을 어머니의 상속재산으로 신고하였고 그 뒤 어머니 명의로 그 돈의 반환을 구하는 소송이 제기된 점 등을 들어, 분할협의가 종결된 뒤 별개의 사정으로 무상 지급된 것으로 보았습니다. 법원도 그 돈을 자녀에게 귀속시키는 합의가 있었다고 볼 만한 구체적인 자료가 없다고 보았습니다.
다. 신고기한이 지난 뒤의 재분할
국세청은 어머니 사망 후 분할협의서대로 상속등기와 상속세 납부를 마친 형제들이 신고기한이 지난 뒤 장녀의 지분을 나누어 갖는 경우, 늘어난 몫은 증여받은 재산에 해당한다고 보았습니다(서면-2024-상속증여-3343, 2024. 09. 26.).
형제들은 상속등기를 마친 뒤 장녀가 어머니 생전에 어머니 통장에서 돈을 인출한 사실을 확인하였습니다. 장녀가 지분을 전부 포기하기로 한 합의를 번복하자, 형제들은 채무부존재 확인소송을 진행하면서 승소하면 장녀의 지분을 공평하게 나누려 하였습니다.
4. 무효·취소 등 정당한 사유
신고기한이 지난 뒤의 재분할은 시행령에 규정된 정당한 사유가 있거나 당초 분할협의에 무효·취소 사유가 있는 경우에만 증여세가 과세되지 않습니다.
시행령에 규정된 정당한 사유는 세 가지입니다(「상속세 및 증여세법 시행령」 제3조의2).
첫째, 상속회복청구의 소(상속권이 없는 사람이 상속인 행세를 하여 상속재산을 차지한 경우 진정한 상속인이 이를 되찾는 소송)에 의한 법원의 확정판결로 상속인과 상속재산에 변동이 있는 경우입니다.
둘째, 채권자가 채권자대위권을 행사하여 법정상속분대로 상속등기를 한 상속재산을 상속인들이 협의분할로 다시 나누는 경우입니다.
셋째, 신고기한 안에 상속세를 물납(부동산 등 재산으로 세금을 납부하는 것)하려고 법정상속분대로 등기하였다가 물납허가를 받지 못하거나 물납재산 변경명령을 받아 다시 나누는 경우입니다.
법원은 당초 분할협의에 무효나 취소 사유가 있으면 재분할에 따른 상속재산의 이전이 증여세 부과대상이 되지 않는다고 보았습니다(서울고등법원 2021. 09. 15. 선고 2021누31674 판결).
다만 '협의분할에 의한 상속'을 원인으로 등기가 되어 있으면 그에 상응하는 분할협의가 있었던 것으로 보고, 분할협의가 없었다거나 명의신탁이었다는 사정은 이를 주장하는 납세자가 증명하여야 한다고 보았습니다.
가. 정당한 사유가 인정된 경우
국세청은 은행이 경매를 신청하려고 상속인들을 대위하여 법정상속분대로 상속등기를 한 부동산을, 한정승인(상속받은 재산의 한도에서만 피상속인의 채무를 변제하는 상속 방식)을 한 상속인 한 사람 명의로 경정등기하는 경우 증여에 해당하지 않는다고 보았습니다(서면-2019-상속증여-2894, 2020. 05. 06.).
어머니 명의 부동산의 근저당권자인 은행이 대위등기를 하였고, 나머지 상속인들은 모두 상속을 포기한 사안이었습니다.
기획재정부는 친생자존부확인의 소에서 확정판결을 받아 피상속인의 친생자로 인정된 사람이 상속재산 중 법정상속분에 해당하는 주식을 이전받은 경우, 시행령 제3조의2 제1호(상속회복청구의 소에 의한 확정판결)에 해당하는 것으로 보아 증여세 과세대상에서 제외된다고 보았습니다(기획재정부 조세정책과-1146, 2024. 06. 18.).
나. 정당한 사유가 인정되지 않은 경우
협의분할로 아들 명의의 단독 상속등기를 마친 지 13년 뒤 법원의 화해권고결정에 따라 '상속재산분할금'을 받은 어머니는, 그 돈에 증여세가 과세되었습니다(서울고등법원 2021. 09. 15. 선고 2021누31674 판결).
남편이 남긴 주택과 토지는 2004. 06. 25. '협의분할에 의한 상속'을 원인으로 아들 명의로 등기되었습니다.
아들이 그 부동산을 처분하려 하자 어머니는 자신이 단독으로 상속받아 아들에게 명의신탁한 것이라며 등기 말소 소송을 제기하였고, 2017. 06. 30. 아들이 어머니에게 상속재산분할금 18억원을 지급한다는 내용의 화해권고결정이 내려졌습니다.
처분청은 이 돈을 상속재산의 재분할에 따른 증여로 보아 증여세 728,549,260원(가산세 포함)을 부과하였습니다.
1심은 어머니의 청구를 받아들였으나, 서울고등법원은 1심판결을 취소하고 청구를 기각하였습니다.
법원은 화해권고결정의 효력은 소송 당사자 사이에만 미치므로 그 결정에서 지급 명목을 상속재산분할금으로 정하였다고 하여 과세관청과의 소송에서 그 돈의 성격이 확정되지 않는다고 보았고, 당초 분할협의에 무효·취소 사유가 있다는 증거도 없다고 보았습니다.
서울고등법원 2021. 09. 15. 선고 2021누31674 판결
당초의 상속재산 분할협의에 무효 또는 취소 원인이 있는 등 특별한 경우를 제외하고는 재분할협의에 따른 상속인들 사이의 상속재산의 이전은 그 당사자들 사이의 증여에 해당하여 구 상증세법 제4조 제3항 본문에서 규정한 증여세의 과세대상에 해당한다고 할 것이다.
협의분할로 형제 한 명의 단독 명의로 상속등기한 논을 15년 뒤 형제들의 공동명의로 경정등기한 상속인들도, 당초 등기가 착오였다는 주장이 받아들여지지 않아 증여세가 과세되었습니다(조심 2023부10870, 2024. 06. 03. 기각; 창원지방법원 2024. 10. 17. 선고 2023구합13843 판결, 개정 전 조문 사건).
피상속인은 1994. 11. 15. 사망하였고, 논은 2000. 08. 23. 형제 한 명의 단독 명의로 상속등기되었다가 2015. 07. 16. 형제들의 공동명의로 경정등기되었습니다. 상속인들은 지분별로 나누기로 협의하였는데 등기 절차를 맡은 형제의 착오로 단독 등기가 되었다고 주장하였습니다.
법원은 2015. 07. 15. 작성한 상속재산분할협의서에 '상속재산의 분할을 재협의한다'고 기재되어 있고, 당초 등기 후 15년 동안 이의를 제기한 사실이 없으며, 등기를 맡았던 형제의 진술이 사실확인서와 법정에서 서로 달랐던 점 등을 들어 당초 등기가 무효라고 보지 않았습니다.
처분청은 경정등기일을 늘어난 지분의 취득일로 보아, 2023년 수용으로 양도한 그 논의 8년 자경농지 양도소득세 감면도 배제하였습니다.
상속재산 재분할에 따른 증여 규정은 2015. 12. 31.까지 「상속세 및 증여세법」 제31조 제3항에 규정되어 있었고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호 개정으로 2016. 01. 01.부터 제4조 제3항에 규정되어 있습니다.
본문의 개정 전 조문 사건에 적용된 제31조 제3항에도 등기 등으로 상속분이 확정된 뒤 협의분할로 당초 상속분을 초과하여 취득한 재산을 증여재산에 포함하는 내용이 규정되어 있었고, 2015. 12. 31. 당시에는 신고기한 이내의 재분할과 무효·취소 등 정당한 사유가 있는 경우를 제외하는 단서도 규정되어 있었습니다. 2020. 06. 09. 법률 제17399호로 단서의 "신고기한 이내"가 "신고기한까지"로 개정되었습니다.
재분할로 증여세가 과세되는 경우, 늘어난 몫을 받은 상속인은 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 증여세를 신고하여야 합니다(「상속세 및 증여세법」 제68조 제1항).
상속등기를 하기 전이시라면 상속재산분할협의서에 상속인별로 받을 재산을 적고, 다른 상속인에게 지급할 정산금이 있으면 그 금액과 지급 시기도 함께 적어 두시기 바랍니다.
미성년 자녀가 공동상속인이면 특별대리인을 선임하여 처음부터 협의분할로 상속등기를 할 수 있는지 먼저 확인해 보시고, 상속부동산을 팔아 대금을 나눌 계획이라면 한 사람 명의로 단독 등기를 한 뒤 대금을 나누기보다 각자 받을 지분대로 상속등기를 마친 뒤 매도하는 순서를 검토해 보시기 바랍니다.
이미 상속등기를 마치셨다면 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월이 되는 날을 먼저 확인해 보시기 바랍니다. 그 날이 지난 뒤 지분이나 대금을 다시 나누어야 할 사정이 있으면, 당초 등기의 경위와 무효·취소 사유를 보여 줄 판결문이나 분할협의서 원본이 있는지를 확인해 보시기 바랍니다.