상속주택 특례와 조합원입주권 양도
일반주택 한 채를 보유한 세대가 별도세대인 피상속인으로부터 주택을 상속받으면, 상속받은 주택은 주택 수에서 빠지고 일반주택을 양도할 때 1세대1주택 비과세를 적용받습니다. 그런데 두 주택 가운데 어느 하나가 재개발사업이나 재건축사업의 관리처분계획인가로 조합원입주권이 되면 이 결론이 그대로 유지되지 않습니다.
소득세법은 주택과 조합원입주권을 서로 다른 자산으로 정의하고, 주택의 양도와 조합원입주권의 양도를 각각 다른 조문에서 규율합니다. 상속주택 특례는 주택을 양도하는 경우를 정한 규정이고, 조합원입주권을 양도할 때의 비과세는 별도의 조문이 요건을 정하고 있습니다.
국세청 예규는 상속주택이 하나의 조합원입주권으로 전환된 경우와 두 개로 전환된 경우에 대하여 서로 다른 결론을 내놓았습니다. 조세심판원은 관리처분계획인가 이후에도 실제 주거용으로 사용하다가 조합원입주권을 양도한 사건에서 특례 적용을 배제한 처분을 그대로 유지하였습니다.
「소득세법」 제88조 제7호 및 제9호
7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 9. "조합원입주권"이란 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획의 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 말한다.
1. 조합원입주권을 양도할 때의 비과세 요건
「소득세법」 제89조 제1항 제4호
조합원입주권을 1개 보유한 1세대[「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획의 인가일 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 양도 당시 실지거래가액이 12억원을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다. 가. 양도일 현재 다른 주택 또는 분양권을 보유하지 아니할 것 나. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 보유한 경우(분양권을 보유하지 아니하는 경우로 한정한다)로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도할 것(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)
조합원입주권을 양도하면서 비과세를 적용받으려면 세대가 보유한 조합원입주권이 1개여야 합니다.
조세심판원은 종전주택이 관리처분계획인가로 조합원입주권이 되어 다른 조합원입주권과 함께 2개를 보유하게 된 세대가 그중 하나를 양도한 사건에서 비과세를 적용하지 않았습니다.
조심 2021중5125, 2021. 11. 08.
청구인이 2개 조합원입주권을 취득한 후 그 중 1개 조합원입주권을 양도한 청구인은 동 규정에 의한 비과세대상으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점조합원입주권의 양도와 관련하여 1세대 1주택 비과세 적용대상이 아닌 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
2. 상속주택 특례가 적용되는 양도자산
「소득세법 시행령」 제155조 제2항
상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재개발사업(이하 "재개발사업"이라 한다), 재건축사업(이하 "재건축사업"이라 한다) 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업, 소규모재개발사업, 가로주택정비사업, 자율주택정비사업(이하 "소규모재건축사업등"이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
양도하는 자산이 일반주택이어야 이 조항이 적용됩니다. 일반주택은 상속개시 당시 보유한 주택이거나, 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택입니다. 조합원입주권 자체는 여기에 들어가지 않습니다.
가. 상속주택 외의 조합원입주권을 양도하는 경우
질의 사안은 갑이 2005년에 A주택을, 배우자 을이 2006년에 B주택을 취득하고, 갑이 2008년에 별도세대인 장인으로부터 C주택을 상속받은 상태에서, 2014년 9월 5일 주택재건축사업의 관리처분계획인가를 받은 B주택의 조합원입주권을 양도하는 것이었습니다.
서면-2015-부동산-1685 (부동산납세과-1757, 2015. 10. 26., 국세청)
1. 「소득세법 시행령」제155조 제2항에 따른 상속주택 특례는 상속주택 외의 일반주택을 양도할 때 적용되는 규정이므로 상속주택 외의 조합원입주권을 양도하는 귀 질의의 경우에는 동 규정의 적용대상이 아닌 것입니다. 2. 한편, 「소득세법 시행령」제155조 제17항에 따른 조합원입주권 특례는 동 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 적용되는 것이나, 질의의 경우에는 이에 해당하지 아니하는 것입니다.
이 예규가 적용한 구 「소득세법 시행령」 제155조 제17항은 조합원입주권을 1개 소유한 1세대의 양도를 정하고 있던 규정이고, 현재 같은 내용은 「소득세법」 제89조 제1항 제4호에 있습니다.
나. 사실상 주거용으로 사용하다가 양도한 경우
청구인은 2003년 11월 20일 아버지로부터 증여받아 보유하던 주택과 2018년 2월 10일 상속받은 주택을 함께 가지고 있었는데, 상속개시 3개월 뒤인 2018년 5월 15일 두 주택이 모두 주택재건축사업 관리처분계획인가로 각각 조합원입주권이 되었습니다. 청구인은 2023년 7월 19일 증여받은 주택에서 전환된 조합원입주권을 먼저 양도하면서 비과세로 신고하였다가 수정신고하였고, 그 뒤 경정청구를 하였습니다.
조심 2025인3294, 2026. 05. 13.
「소득세법」 제89조 제1항은 1세대 1주택에 대한 비과세 특례(제3호)와 1세대 1조합원입주권에 대한 비과세 특례(제4호)의 내용을 구분하여 별도로 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」제154조 제1항은 같은 법 제89조 제1항 제3호 가목으로부터 위임을 받아 규정된 것이어서 1세대 1주택에 관한 비과세 특례규정일 뿐, 입주권 비과세와 관련한 특례규정은 아니라고 할 것인 점, 「소득세법 시행령」 제155조 제2항도 조문 제목이 "1세대 1주택의 특례"로서 같은 영 제154조 제1항을 적용하는 경우를 규정하고 있을 뿐만 아니라, 해당 규정상 일반주택의 범위에 상속개시 당시 보유한 주택이 조합원입주권으로 전환된 경우는 포함되지 않고, 쟁점조합원입주권은 사업시행 완료 이후 취득한 신축주택에도 해당하지 않는바, 결국 쟁점조합원입주권의 양도에 대하여 해당 규정을 적용하기는 어려운 점
청구인은 관리처분계획인가 이후에도 5년이 넘도록 이주와 철거가 이루어지지 않아 양도일 현재에도 사실상 주거용으로 사용되고 있었다고 주장하면서 이주계획안내문, 관리비명세서, 월세계약서, 주민등록표초본을 제출하였습니다.
한편 청구인은 쟁점조합원입주권이라는 자산이 양도 당시까지 사실상 주택으로 사용되고 있었으므로 쟁점조합원입주권의 양도를 주택의 양도로 보아야 한다고도 주장하나, 「소득세법」 제88조는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 다른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 조합원입주권으로 정의하여 이를 주택과 구분되는 별개의 자산으로 규정하고 있는바 사실상의 기능에 따라 그 적용을 달리하기는 어려워 보이는 점
심판청구는 기각되었습니다.
3. 상속주택이 조합원입주권으로 전환되고 일반주택을 양도하는 경우
양도하는 자산이 일반주택이면 상속주택 쪽이 조합원입주권으로 바뀌었더라도 상속주택 특례를 적용받을 수 있습니다. 다만 상속주택이 몇 개의 조합원입주권으로 바뀌었는지에 따라 결론이 나뉩니다.
가. 1개의 조합원입주권으로 전환된 경우
사전-2015-법령해석재산-0439 (2016. 05. 04., 국세청)
같은 영 제155조 제2항 규정에 따른 상속주택 1개와 일반주택 1개를 소유한 1세대가 당해 상속주택이「도시 및 주거환경정비법」제48조의 규정에 의한 관리처분계획인가로 인하여 조합원입주권으로 전환됨에 따라 1주택과 1조합원입주권을 소유하다가 1주택을 양도하는 경우 해당 주택에 대하여는「소득세법시행령」제154조 제1항 규정을 적용할 수 있는 것입니다.
나. 1+1 조합원입주권으로 전환된 경우
「도시 및 주거환경정비법」 제76조 제1항 제7호 라목은 종전 가격의 범위 또는 종전 주택의 주거전용면적의 범위에서 2주택을 공급할 수 있도록 하고 있습니다. 하나의 주택이 이 규정에 따라 두 개의 조합원입주권으로 전환되면 세대는 1주택과 2조합원입주권을 보유하게 됩니다.
질의 사안은 1991년 7월에 A주택을 취득하고 2011년 10월에 별도세대원으로부터 B주택을 상속받은 세대가, 2020년 7월 B주택의 관리처분계획인가로 1+1 조합원입주권을 취득한 뒤 A주택을 양도하려는 것이었습니다.
서면-2022-법규재산-4203 (법규과-1949, 2023. 07. 26., 국세청)
귀 서면질의의 경우, 「소득세법 시행령」제155조제2항(이하 "상속주택 특례")에 따른 상속주택 1개와 일반주택 1개를 소유한 1세대가 당해 상속주택이「도시 및 주거환경정비법」(이하 "도시정비법")제74조에 의한 관리처분계획인가로 인하여 "1+1 조합원입주권"(1개의 주택이 「도시정비법」제76조제1항제7호라목에 의해 2개의 조합원입주권으로 전환된 경우)으로 전환됨에 따라 1주택과 2조합원입주권을 소유하다가 1주택을 양도하는 경우 해당 주택에 대하여는 상속주택특례를 적용할 수 없는 것이며, "1+1 조합원입주권"이 2개의 주택으로 완공된 후 후순위 상속주택을 먼저 양도하고, 양도일 현재 「소득세법 시행령」제155조 제2항에 따른 일반주택과 선순위상속주택을 보유한 상태에서 일반주택을 양도하는 경우 상속주택 특례가 적용되는 것입니다. 이 경우, 2개의 신축주택 중 「소득세법 시행령」제155조제2항에서 정하는 각 호의 순위에 따른 1주택을 선순위 상속주택으로 보아 상속주택 특례를 적용하는 것이며, 「소득세법 시행령」제155조제2항 각 호에 따라 선순위상속주택을 판정할 수 없을 때에는, 납세자가 선택하는 주택을 상속주택 특례 대상주택으로 보아 적용하는 것입니다.
상속주택이 1+1 조합원입주권으로 전환되어 있는 동안에는 일반주택을 양도하더라도 상속주택 특례를 적용받지 못합니다. 두 개의 신축주택이 완공된 뒤 후순위 상속주택을 먼저 양도하여 과세받고, 그 후 일반주택을 양도하면 특례가 적용됩니다.
다. 완공 후 지분교환으로 단독소유가 된 경우
질의 사안은 2011년 11월에 A주택을 취득한 세대가 2019년 5월에 별도세대인 피상속인의 선순위 상속주택에서 전환된 1+1 조합원입주권을 형과 공동으로 상속받고(본인 55퍼센트, 형 45퍼센트), 2025년 3월 사용승인으로 84제곱미터와 59제곱미터 두 주택이 완공되자 각자 한 채씩 단독소유로 지분을 정리한 뒤 A주택을 양도하려는 것이었습니다.
서면-2025-부동산-0432 (부동산납세과-1079, 2026. 07. 09., 국세청)
귀 서면질의의 경우, 1주택을 보유한 1세대가 1+1 조합원입주권을 공동으로 상속받아 2개의 신축주택을 취득한 후 공동소유 지분을 서로 교환하여 단독소유로 지분 정리하는 경우로서, 1세대가 보유한 상속주택이 「소득세법 시행령」제155조 제2항에 따른 선순위 상속주택에 해당하는 경우 일반주택 양도 시 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 같은 영 제154조제1항을 적용하는 것입니다.
4. 공동상속주택의 소수지분이 조합원입주권으로 바뀐 경우
「소득세법 시행령」 제155조 제3항
제154조제1항을 적용할 때 공동상속주택[상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택(상속받은 1주택이 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업등의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다)을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다] 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.
질의 사안은 2010년 10월 A주택을 취득하고 2018년 7월 A주택의 관리처분계획인가를 받은 세대가 2019년 8월 대체주택 B를 취득한 뒤, 2020년 9월 C주택의 소수지분을 상속받았고 C주택이 2025년 5월 재건축 사업시행인가를 받아 관리처분계획인가를 앞두고 있는 상태에서 대체주택 B를 양도하려는 것이었습니다.
서면-2026-법규재산-0109 (2026. 06. 08., 국세청)
귀 서면질의의 경우, 「소득세법 시행령」 제155조제3항에 따른 공동상속주택의 소수지분이 재건축 관리처분계획인가에 따라 공동소유 조합원입주권의 소수지분으로 전환된 후 다른 주택을 양도하는 경우 해당 공동소유 조합원입주권의 소수지분은 해당 거주자의 주택에서 제외하여 같은 영 제154조제1항을 적용하는 것입니다.
국세청은 공동소유 조합원입주권의 소수지분이 그 전신인 상속주택 소수지분의 성격을 그대로 유지하는 것으로 보았습니다. 이 결론도 양도하는 자산이 주택인 경우에 관한 것입니다.
5. 상속받은 것이 조합원입주권인 경우
상속개시 당시 이미 조합원입주권이었던 것을 상속받은 경우에는 별도의 조문이 적용됩니다.
「소득세법 시행령」 제156조의2 제6항
상속받은 조합원입주권[피상속인이 상속개시 당시 주택 또는 분양권을 소유하지 않은 경우의 상속받은 조합원입주권만 해당하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 조합원입주권을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1조합원입주권만 해당하고, 공동상속조합원입주권(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1조합원입주권을 말하며, 이하 이 조에서 같다)의 경우에는 제7항제3호에 해당하는 사람이 그 공동상속조합원입주권을 소유한 것으로 본다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조제1항을 적용한다.
피상속인이 상속개시 당시 주택이나 분양권을 함께 소유하고 있었다면 이 조항의 상속받은 조합원입주권에 해당하지 않습니다. 이 조항이 정하는 것도 일반주택을 양도하는 경우입니다.
상속받은 조합원입주권이 사업시행 완료로 신축주택이 되면 그 신축주택은 제155조 제2항 본문 괄호에 따라 상속받은 주택에 포함됩니다. 상속받은 자산이 조합원입주권이었더라도 준공 이후에는 상속주택 특례의 대상이 됩니다.
상속주택 특례와 상속받은 조합원입주권 특례는 일반주택을 양도하는 경우를 정한 규정입니다. 조합원입주권을 양도할 때의 비과세는 「소득세법」 제89조 제1항 제4호가 요건을 따로 정하고 있습니다.
조합원입주권으로 전환된 자산을 양도할 계획이라면 관리처분계획인가일, 양도일 현재 세대가 보유한 주택과 조합원입주권과 분양권의 수, 피상속인이 상속개시 당시 보유하고 있던 자산의 종류를 확인해 보시기를 권해 드립니다. 1+1 조합원입주권이 관련된 경우에는 두 신축주택 가운데 어느 것이 선순위 상속주택인지, 후순위 주택을 먼저 양도할 때의 세액이 얼마인지도 함께 확인해 보시기 바랍니다.