배우자상속공제의 분할기한과 단순상속등기
거주자가 사망하여 상속이 개시되면 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제합니다. 공제 한도는 배우자의 법정상속분 상당액과 30억원 중 작은 금액입니다. 그런데 이 공제는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에만 적용되고, 그 요건을 갖추지 못하면 5억원만 공제됩니다.
분할기한은 상속세 과세표준 신고기한의 다음 날부터 9개월이 되는 날입니다. 2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전에는 6개월이었습니다. 등기·등록·명의개서가 필요한 재산이면 그 기한까지 등기까지 마쳐야 분할한 것으로 봅니다.
상속인들이 법정상속분대로 상속등기만 마친 경우에 그것을 분할로 볼 수 있는지가 다투어집니다. 기한까지 분할하지 못한 사정을 부득이한 사유로 인정받아 기한을 연장할 수 있는지도 다투어집니다. 조세심판원은 그 등기만으로는 분할을 인정하지 않은 사건도 있고, 다른 자료로 협의분할을 인정하여 처분을 경정한 사건도 있습니다.
「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항
제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 배우자 상속공제의 구조
「상속세 및 증여세법」 제19조 제1항
거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 2. 30억원
「상속세 및 증여세법」 제19조 제1항 제1호
한도금액 = (A - B + C) × D - E | A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 | B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 | C: 제13조제1항제1호에 따른 재산가액 | D: 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분 | E: 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조제1항에 따른 증여세 과세표준
「상속세 및 증여세법」 제19조 제4항
제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.
제19조 제2항의 분할 요건을 갖추지 못하면 제1항의 한도금액과 무관하게 제4항에 따라 5억원만 공제됩니다.
2. 제19조 제2항의 분할의 의미
분할이라는 말은 상속세 및 증여세법에 정의되어 있지 않습니다. 그래서 「민법」의 개념을 따릅니다. 상속이 개시되면 공동상속인 사이에 잠정적 공유관계가 생기고(「민법」 제1006조), 이를 해소해 상속재산을 각 상속인에게 귀속시키는 절차가 상속재산의 분할입니다. 「민법」은 분할의 방법으로 유언, 협의분할, 재판분할 세 가지를 정하고 있습니다.
「민법」 제1013조
① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다. ② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.
협의분할은 계약이므로 방법이나 형식에 제한이 없고 구두로도 가능합니다.
서울고등법원 2023. 05. 18. 선고 2022누32308 판결(확정)
따라서 구 상증세법 제19조 제2항에서 말하는 '분할'도, 위와 같이 공동상속인들 사이의 잠정적 공유관계를 해소하고 특정 상속재산을 피상속인의 배우자 몫으로 분배하는 내용의 절차, 즉 민법 제1013조에서 규정하고 있는 상속재산의 분할을 뜻한다고 할 수 있다.
이 사건에서 상속인들은 이견이 있던 부동산을 제외한 토지 24필지와 건물 1동에 대하여 배우자 3/7, 자녀 각 2/7의 법정상속분대로 상속등기를 마쳤습니다. 법원은 그 등기를 두고 협의분할 약정이 성립되었다고 보기 어렵다고 판단하였습니다.
3. 등기원인에 관한 예규
등기원인이 협의분할에 의한 상속이어야 하는지에 대하여 기획재정부와 국세청 예규는 모두 그렇지 않다고 보고 있습니다.
기획재정부 재산세제과-764, 2020. 09. 03.
【질의】 상속인간 협의분할한 경우로서 「상속세 및 증여세법」 제19조에 따른 배우자상속공제 적용 시, 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'으로 한정되는지 여부 (제1안) 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'으로 한정되지 않음 (제2안) 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'으로 한정됨 【회신】 귀 질의의 경우 제1안이 타당합니다.
국세청 서면-2019-법령해석재산-4492, 2020. 09. 08.
상속인간 협의분할한 경우로서 「상속세 및 증여세법」 제19조에 따른 배우자상속공제 적용 시, 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'으로 한정되지 않음
두 예규 모두 상속인들이 상속재산분할협의서를 작성한 뒤 그 협의 내용에 따라 상속을 원인으로 소유권이전등기를 마친 사안에 대한 것입니다. 협의분할이 있었던 이상 등기부에 기재된 등기원인이 무엇인지는 배우자 상속공제의 적용을 좌우하지 않는다는 취지입니다.
서울고등법원 2023. 05. 18. 선고 2022누32308 판결(확정)
구 상증세법 그 밖의 관련 법령에서는, 배우자 상속공제 요건의 충족을 위해 상속 대상 부동산의 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'이어야 한다는 취지로 규정하고 있지 않다. 따라서 그 등기원인이 '협의분할에 의한 상속'일 경우에만 배우자 상속공제가 인정된다고 볼 수는 없다. 즉 실체법적으로는, 단순 상속등기가 마쳐진 경우에도 그것이 '협의분할'에 따른 것이라면 배우자 상속공제 요건이 충족될 여지가 있다.
같은 판결은 단순상속등기의 경우에 남는 증명 부담도 함께 판시하였습니다.
반면 단순 상속등기의 경우에는 그와 같은 협의분할 사실이 서면화되지 않기 때문에, 구두로라도 공동상속인들 사이에 협의분할 약정이 있었다는 점을 다른 증빙자료에 의해 증명해야 하는 부담이 생길 뿐이다.
등기원인은 배우자 상속공제의 요건이 아닙니다. 등기원인에 따라 달라지는 것은 협의분할을 무엇으로 증명하느냐입니다.
4. 분할로 인정되지 않은 사례
대법원 2023. 11. 02. 선고 2023두44061 판결의 사안은 피상속인이 사망 전에 매도한 부동산을 상속인들이 자기 명의의 상속등기 없이 「부동산등기법」 제27조에 따라 매수인에게 직접 소유권이전등기를 마쳐 준 경우였습니다.
대법원 2023. 11. 02. 선고 2023두44061 판결
공동상속인들이 매수인에게 직접 소유권이전등기를 마쳐 주었다는 사정만으로 위 부동산에 관하여 배우자 명의로 상속재산분할협의에 따른 등기가 마쳐진 것과 동일하게 평가할 수 없어, 배우자 상속공제의 요건을 갖추지 못하였다고 본 원심판단이 정당하다.
조심 2024인2724(2024. 10. 23. 기각) 사안에서 피상속인은 사망 이전에 토지 32필지의 매매계약을 체결하였고, 잔금지급일 전에 사망하였습니다. 그 토지는 상속등기 없이 매수인들에게 이전되었고 상속인들은 매매잔금만 나누어 받았습니다.
조심 2024인2724, 2024. 10. 23.
문언 상 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 경료된 경우에 한하여 배우자에게 분할 상속 되었다고 보아 배우자 상속공제를 적용하는 점, 피상속인의 배우자를 비롯한 상속인들은 쟁점부동산의 매매잔금을 각각 분배 받았을 뿐 피상속인의 배우자에게 등기 이전이 이루어지지 않아 쟁점부동산이 피상속인의 배우자에게 분할되었다고 보기 어려운 점
조심 2023서9058(2024. 01. 26. 기각) 사안에서 상속인들은 상속세 신고 때 협의분할서를 제출하였으나 상속인 한 사람의 날인이 빠져 있었고, 부동산은 단순상속등기가 되어 있었습니다.
조심 2023서9058, 2024. 01. 26.
상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 '상속'을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점
조심 2024서3535(2024. 11. 05. 기각) 사안에서 상속인들은 부동산을 법정상속분대로 상속등기하고, 상속세과세표준신고서에 상속인별 상속재산과 그 가액을 적어 신고하였습니다. 조세심판원은 그 신고서에서 공동상속인 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용을 찾기 어렵다고 보았습니다.
조심 2024서3535, 2024. 11. 05.
청구인들이 제출한 증빙들만으로는 상속개시일 당시 이미 공동상속인들 사이의 잠정적 공유상태를 넘어 피상속인의 배우자의 몫으로 상속재산 일부를 분배한다는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 증명되었다고 보기 어려우므로
위 사건들에서 공제를 부인한 근거는 등기원인이 아니라 협의분할을 증명할 자료가 없다는 점이었습니다. 상속세과세표준신고서에 상속인별 법정상속분과 그 가액을 적어 낸 것은 그 증명으로 인정되지 않았습니다.
5. 분할로 인정된 사례
조심 2024서5987(2026. 04. 13. 경정) 사안에서 처분청은 상속재산에 상속등기만 있었을 뿐 협의분할 등기가 없다는 이유로 배우자 상속공제를 일괄공제액까지 부인하였습니다. 상속인들이 제출한 자료는 법률대리인을 통해 작성한 상속재산 분할합의서, 법률대리인 사이의 대화 내용, 법률대리인이 작성한 사실확인서, 등기신청 위임장, 등기 업무를 담당한 법무사가 작성한 확인서, 차량 분할 협의서, 상속인별 계좌이체 내역, 상속인 사이의 대화 녹취록이었습니다.
조심 2024서5987, 2026. 04. 13.
「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항은 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다고 규정하고 있을 뿐, 그 등기원인을 '협의분할에 의한 상속'으로 한정하고 있지 않고, 상속재산의 등기원인이 단순 '상속'으로 되어 있다는 사정만으로 분할협의가 없었다고 보기는 어려운바(조심 2021인2064, 2021. 09. 01., 같은 뜻임)
청구인이 제출한 확인서, 녹취록, 대화 내용 등의 자료에 나타난 경위에 의하면 상속인들은 상속재산을 「민법」상 상속 비율에 따라 분할하기로 협의하였으나 상속세 납부방법에만 일부 이견이 있던 것으로 보이는 점, 이후 상속세 납부재원을 상속인들 중 c가 총괄하여 관리·납부하기로 협의한 후 이를 제외한 나머지 금액을 「민법」상 상속 비율에 따라 실제로 분할한 것으로 나타나는 점
조세심판원은 처분을 경정하였습니다. 이 사건에서도 등기원인은 단순 상속이었습니다. 협의가 있었다는 사실이 문서와 대화 기록으로 남아 있었고, 실제 자금 이동이 그 협의 내용과 일치하였습니다.
이 사건에서 처분청은 상속세 신고서에 적힌 배우자 몫과 실제 배분된 금액이 다르다는 점도 부인 사유로 들었습니다.
6. 기한까지 분할하지 못한 경우
가. 부득이한 사유의 범위
「상속세 및 증여세법」 제19조 제3항은 부득이한 사유가 있는 경우에 기한을 연장합니다. 그 사유는 시행령에 한정적으로 열거되어 있습니다.
「상속세 및 증여세법 시행령」 제17조 제2항
법 제19조제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
상속인 사이에 소송이 계속(繫屬) 중이라고 하여 모두 이에 해당하지는 않습니다. 서울행정법원 2026. 06. 12. 선고 2025구합55073 판결의 사안에서 배우자는 다른 상속인이 제기한 부당이득금반환 등 소송의 소장을 첨부하여 미분할 신고서를 제출하였습니다.
서울행정법원 2026. 06. 12. 선고 2025구합55073 판결
유류분반환청구 소송은 법령상 배우자상속재산미분할의 '부득이한 사유'에 해당하지 않고, 배우자상속재산분할기한 내 또는 분할기한 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 하고 그 등기·등록·명의개서 등을 마쳤다고 볼 증거가 없으므로 배우자상속공제 배제함이 타당함
유증을 배우자가 승인하였더라도 다른 상속인이 유류분 반환의 소를 제기하여 분할이 확정되지 않았다면 실제 상속받은 금액으로 보지 않는다는 예규도 있습니다.
국세청 기준-2023-법규재산-0107, 2025. 02. 28.
피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 「상속세 및 증여세법」 제19조제1항의 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것임
상속재산분할심판을 청구한 경우는 시행령 제17조 제2항 제1호에 해당합니다. 심판의 대상이 아닌 재산에 대해서도 연장된 기한이 적용되는지에 관하여는 다음 예규가 있습니다.
국세청 기준-2026-법규재산-0045, 2026. 06. 26.
배우자가 유증받은 특정 재산을 미분할된 상속재산으로 신고하였으나 유증받은 재산을 제외한 나머지 미분할 신고재산에 대하여 상속재산분할심판을 청구한 경우 유증받은 재산에 대하여도 「상속세 및 증여세법」 제19조제3항에 따른 배우자상속재산분할기한이 적용되는 것이며
나. 신고의 시기
제19조 제3항 단서는 상속재산을 분할할 수 없는 사유의 신고를 배우자상속재산분할기한까지 한 경우로 한정하고 있습니다.
「상속세 및 증여세법 시행령」 제17조 제3항
법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
조심 2025서2618(2025. 09. 11. 기각) 사안에서 피상속인은 2019. 04. 30. 사망하였고, 신고기한은 2019. 10. 31., 개정 전 조문에 따른 분할기한은 2020. 04. 30.이었습니다. 배우자는 2024. 07. 22. 서울가정법원의 화해권고결정을 받은 뒤 경정청구를 하였으나, 미분할 신고서를 낸 날은 2023. 01. 20.이었습니다.
조심 2025서2618, 2025. 09. 11.
청구인은 이를 경과한 2023. 01. 20. 처분청에 배우자 상속재산 미분할신고서를 제출하여 배우자 상속공제 적용을 위한 미분할신고서 제출기한을 준수하지 아니한 사실이 확인되므로 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
미분할 신고를 기한 안에 하였더라도 연장된 기한 안에 분할과 등기까지 마쳐야 공제가 적용됩니다.
인천지방법원 2025. 10. 23. 선고 2025구합50279 판결
상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 등 상증세법 시행령 제17조 제2항이 정한 사유가 있는 경우에는 '상속인이 상증세법 제19조 제3항 단서에 따라 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고할 것'과 '배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 할 것' 및 '등기·등록·명의개서 등이 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기·등록·명의개서 등을 마쳤을 것'이 요구됨
다. 분할사실 신고와 미분할 신고의 구별
제19조 제2항 후문의 분할사실 신고와 제19조 제3항 단서의 미분할 신고는 성격이 다릅니다. 대법원은 분할사실 신고를 협력의무로 보았습니다.
대법원 2023. 11. 02. 선고 2023두44061 판결
한편 구 상증세법 제19조 제3항에 따른 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 등 특별한 사정이 없는 한, 구 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산분할신고는 그 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어, 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 볼 것은 아니다.
기한 안에 분할과 등기를 마쳤다면 분할사실 신고가 빠졌다는 이유만으로 공제가 부인되지는 않습니다. 미분할 신고는 다릅니다. 제19조 제3항 단서가 그 신고를 배우자상속재산분할기한까지 한 경우로 한정하고 있으므로, 그 기한이 지난 뒤에 신고하면 부득이한 사유가 있더라도 기한 연장을 받지 못합니다.
배우자 상속공제의 입법 취지는 배우자 사이의 상속이 세대 간 이전이 아니라는 점과 잔존배우자의 기여 및 생활보장을 반영한 것입니다. 분할과 등기를 기한 안에 요구하는 이유는 미분할 상태로 공제를 받은 뒤 자녀에게 재산을 넘기는 것을 막고 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 것이라고 헌법재판소와 대법원이 밝히고 있습니다(헌법재판소 2012. 05. 31. 선고 2009헌바190 전원재판부 결정, 대법원 2023. 11. 02. 선고 2023두44061 판결).
상속세는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 안에 신고합니다. 분할기한은 그 신고기한의 다음 날부터 9개월이므로, 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 헤아리면 1년 3개월이 되는 날입니다. 이미 신고를 마친 상속이라도 국세부과 제척기간이 남아 있으면 경정 대상이 됩니다.
상속개시일과 상속세 과세표준 신고기한, 그로부터 계산한 배우자상속재산분할기한, 등기가 필요한 상속재산에 대하여 그 기한 안에 배우자 명의의 등기가 마쳐졌는지, 협의분할이 있었다는 사실이 협의서나 그 밖의 자료로 남아 있는지, 그리고 상속세 신고서에 적은 배우자 몫과 실제 배분된 내용이 일치하는지를 확인해 보시기를 권해 드립니다.